Redactor/a: Diego Vottero y María Vázquez

Sala: Sala de Derecho Público (Administrativo, Servicio Públicos y Tributario)

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Apostillas del primer encuentro sobre el Aporte Extraordinario a las Grandes Fortunas: La problemática de los inmuebles rurales.

En el primer encuentro sobre el Aporte Extraordinario a las grandes fortunas, organizado por el Instituto de Investigaciones Jurídicas de la Bolsa de Comercio de Córdoba, se plantearon varios interrogantes sobre la problemática de los inmuebles rurales, que sin perjuicio de haber sido respondidas en dicha oportunidad, vayan estas reflexiones para seguir el hilo del tema.

La ley 27.605 (BO 18/12/2020) creó el aporte solidario y extraordinario con el exclamado objetivo de ayudar a morigerar los efectos de la pandemia, que pretende alcanzar a los activos del país y del exterior que sean titularidad de personas humanas y sucesiones indivisas en la medida que su valuación supere los $ 200 millones a la fecha de entrada en vigencia de la ley (18 de diciembre de 2020).[1]

A los fines de la medición de la base imponible, la ley adopta las normas del impuesto sobre los bienes personales (Título VI de la ley 23.966, t.o. en 1997 y sus modificatorias, “LIBP”, en lo sucesivo), pero prescindiendo del tratamiento que aquella ley le otorga los diferentes bienes y sin computar mínimo no imponible alguno. En otras palabras, la remisión a la LIBP se refiere sólo a las normas de valuación, no así a las exenciones, presunciones ni montos no imponibles que aquella normativa prevé.

La cuestión de los inmuebles rurales presenta una problemática propia. En primer lugar, porque, desde la sanción de la ley 27.480 (BO 21/12/2018) los mismos se encuentran exentos en el impuesto “cualquiera sea su destino o afectación”, franquicia que, como mencionamos, no resulta aplicable al aporte en marras.

Entendemos que la ley 27.480 vino a zanjar el debate que se había suscitado en torno a la redacción anterior de la norma exentiva donde el criterio fiscal había sido la gravabilidad en el tributo de los inmuebles rurales afectados a explotaciones unipersonales (Nota Externa N° 5/2006) y que dio lugar a una frondosa jurisprudencia.[2]

En forma adicional, la valuación de este tipo de inmuebles presenta aristas problemáticas. En el caso de inmuebles rurales en cabeza de personas humanas o sucesiones indivisas -independientemente de su destino-, entendemos que corresponde aplicar las reglas del art. 22, inciso a), de la LIBP, es decir, esencialmente el valor de costo amortizado (actualizado, en su caso).

Este valor tiene como mínimo la base imponible fijada para el pago de los impuestos inmobiliarios o similares. Aquí es importante tener en cuenta que, por el art. 5 de la ley 27.480, corresponde considerar la base imponible vigente para el inmueble al 31 de diciembre de 2017 y actualizarla por la variación del Índice de Precios al Consumidor nivel general (IPC) hasta el ejercicio fiscal de que se trate. En este punto, entendemos que la especial fecha de valuación de adoptó el aporte (18 de diciembre de 2020), debería actualizarse la variación de IPC hasta esa fecha, tomando en forma proporcional el índice del mes de diciembre 2020.

En caso de inmuebles rurales en cabeza de explotaciones unipersonales no podemos hablar de su gravabilidad directa en cabeza del titular de la explotación, puesto que el capital de las mismas debe gravarse como un activo en sí mismo (art. 19, inciso k], LIBP y art. 20, decreto reglamentario). Los inmuebles rurales, bajo este supuesto, deben valuarse como integrantes de ese capital.

Entendemos que resulta aplicable, a los fines de valuar la participación de su titular, la norma del art. 22 del decreto reglamentario de la LIBP (de aplicación supletoria conforme al art. 10 del decreto 42/2021). 

Esta norma manda a aplicar el art. 4 de la ley del impuesto sobre la ganancia mínima presunta[3], pero sin aplicar la reducción prevista -para inmuebles rurales- en el cuarto párrafo de su inciso a). Esto arroja un resultado muy similar a la de aplicar el art. 22, inciso a), de la LIBP ya comentada. 

Lo anterior, en la medida que la explotación unipersonal cuyo capital se busca valuar no lleve registros contables que le permitan confeccionar balances en forma comercial (situación muy poco común), las cuales deberán aplicar las normas del art. 1 del decreto 42/2021 en lo pertinente. 

Finalmente, resta el caso de inmuebles rurales situados en el exterior. Estos bienes deberán valuarse a su valor de plaza en el país o territorio donde se encuentran al 18 de diciembre de 2020, y convertirse al tipo de cambio comprador del Banco de la Nación Argentina a esa fecha. Este valor debe sustentarse con certificaciones extendidas por profesionales del país donde estén radicados los bienes, legalizadas por autoridad consular argentina.

Lo anterior demuestra que, más allá de las enormes y muy certeras críticas que pueden hacerse al aporte extraordinario creado por ley 27.605, la decisión del legislador de remitir sin mayores miramientos a las normas de la LIBP ha creado problemas de muy difícil solución práctica. La LIBP está prevista para un impuesto anual e instantáneo al 31 de diciembre de cada año. Prever aplicar sus disposiciones a otro tributo cuyo corte ni siquiera coincide con el último día de algún mes ha sido un descuido que, a estas alturas, hubiera sido esperable fuera previsto al momento de dictarse el cuerpo legislativo.

Quienquiera que reflexione acerca de este tópico y otras cuestiones que se suscitan en torno al aporte, tendrá como un déjà vu de lo que se denomina la legislatividad de la Organización, y refiere que: “... seguro podrá ofrecer muchos ejemplos de la fuerza ineluctable de la que podríamos llamar la concreta ‘legislatividad de la organización’. Frente a ella, el principio de legalidad, es decir, la predeterminación legislativa de la actuación administrativa, está fatalmente destinado a retroceder”[4] .

Es por ello, que cobran especial relevancia los espacios de debate como el conversatorio que tuviera lugar la semana pasada, el que haremos este miércoles, el rol fundamental que tienen los órganos de aplicación y el control que efectúe el Poder Judicial de que se resguarde la vigencia de la supremacía constitucional, dado que estamos en una República en la que impera la división de poderes.



[1] No entraremos aquí, por no ser el objeto del presente, en los problemas que ha traído la definición del aspecto espacial del hecho imponible prevista por el legislador.

[2] Cfr. A favor del criterio del contribuyente: TFN, Sala A, “Molaro, José Luis s/ recurso de apelación”, 17/5/2012; TFN, Sala C, “Gaviglio, Hilario José s/recurso de apelación”, 18/3/2013 (confirmado por la CNACAF, Sala IV, 2/7/2015); TFN, Sala A, “Olaso, Rodrigo Jesús s/recurso de apelación - impuesto sobre los bienes personales”, 26/8/2019. A favor del criterio fiscal: TFN, Sala C, “González, Camilo”, 14/4/2009.

[3] Título V, ley 25.063, hoy derogada

[4] Gustavo Zagrevelsky; “El derecho dúctil. Ley, derechos, justicia”; Editorial Trotta; Madrid, 3ra Edición, 1999; pág. 35 y ss.