Motiva este nota la reciente resolución emitida por el Comité Ejecutivo de la Comisión Federal de Impuestos –en adelante CFI-, el que mediante la remisión a un dictamen de su Asesoría Jurídica, intenta plasmar una llamativa interpretación del régimen de coparticipación federal de impuestos y de armonización entre la potestad tributaria provincial y la nacional, que resulta cuestionable en la medida que desconoce la esencia del régimen antedicho.

En nuestro país, si bien asistimos a una creciente carga impositiva (lo cual es un flagelo para el sector privado), existen organismos que debieran velar por la correcta armonización tributaria. Ese es el sentido mismo de la ley de coparticipación 1 , que tiene por objeto lograr una armonización tributaria entre los distintos Estados, evitando la tan agobiante doble -o múltiple- imposición tributaria. Es oportuno, entonces, recordar que este régimen de la coparticipación federal de impuestos se

estructura sobre la base de la figura de una ley convenio (ley nº 23.548), en la que las provincias a la par que adquieren el derecho a participar en la distribución de los tributos nacionales, asumen, por sí y por sus municipalidades, la obligación de no sancionar impuestos locales análogos a los coparticipados.

En efecto, las jurisdicciones locales no deben gravar con impuesto alguno, cualquiera fuera su característica o denominación —salvo las excepciones expresas que la Ley de Coparticipación consagra—, las materias imponibles sujetas a los impuestos nacionales coparticipados [1] . En la interpretación objeto de comentario, el citado organismo, al analizar si un tributo local creado en el año 2008 por la Provincia de Córdoba resulta inconstitucional en virtud de un impuesto nacional sancionado con posterioridad (año 2017), por vulneración de la ley de coparticipación, entendió con relación a la cláusula de prohibición de analogía ya referida 2 , que debía trazarse una línea de tiempo, y plasmar la situación normativa existente al tiempo de la sanción de la ley convenio 23.548. Luego incluir el momento en que se sancionó el tributo de la Provincia (año 2008) y finalmente, el tributo nacional coparticipado (2017).

 

Así, partiendo de la premisa que "la ley convenio 23.548 no resulta clara en orden al caso de la creación por parte del Gobierno Federal de un impuesto nacional análogo a uno provincial preexistente" entendió que "la obligación de prohibición de analogía es respecto de los impuestos nacionales ´distribuidos´ solamente, y no también ´a distribuirse´. Seguidamente, sostuvo la CFI que "Los impuestos provinciales que se excluyen de la prohibición de analogía se excluyen ´expresamente´; no se dice ´exclusivamente´, (...) preexistiendo un impuesto provincial a otro nacional coparticipable".

Para finalizar, dispuso que "de lo anterior entendemos puede concluirse, preliminarmente, que preexistiendo un impuesto provincial a otro nacional coparticipable, aun cuando no fuere aquel uno de los excluidos expresamente de la prohibición de analogía, podría asimilarse a estos frente a la pretensión de prevalencia del segundo"; (resaltado propio).

 

En otras palabras, es criterio de la Comisión Federal de Impuestos que, cuando el tributo local se crea antes que el impuesto nacional, y ambos son posteriores a la ley de coparticipación, es indistinto si existe analogía entre ambos, por más que el nacional sea coparticipado. 

Con esta interpretación, resulta evidente que se lesiona el principio de armonización tributaria que supone el régimen de coparticipación. Pareciera, la CFI aplica el principio primero en el tiempo, primero en el derecho, locución propia de otras ramas del Derecho, más no aplicable a cuestiones tan complejas como el federalismo fiscal. 

 

En un primer orden, se ha limitado –incorrectamente- el "test de analogía" a la situación normativa existente al tiempo del dictado de la ley 23.548. Así, no resultaría admisible que no puedan considerarse los tributos nacionales a distribuirse en adelante. Suponer ello, implicaría que todo tributo creado por Nación o por las provincias de manera posterior a la ley de coparticipación, no quedarían abarcados dentro del régimen de coparticipación. Claramente, este criterio es ajeno a la realidad, en tanto de manera constante se crean nuevos tributos. Ese no es el sentido ni el alcance de la ley de coparticipación, más aún considerando que aquel tributo nacional, es actualmente coparticipado a las provincias.

 

Por otra parte, la ley de coparticipación en sí misma y de manera taxativa, no distribuye ningún impuesto puntual, más bien establece las pautas de distribución, y ese es el sentido, entendemos, debe darse a la expresión "distribuidos por esta ley".  En otras palabras, de entenderse lo contrario a lo aquí sostenido, se provocaría una alteración en la materia financiera de los Estados provinciales, toda vez que suponer lo que ha resuelto la CFI, implicaría que la Provincia de Córdoba en su caso, debiera negarse a recibir recursos coparticipados que tengan origen en impuestos creados por el Estado nacional de manera posterior al régimen de coparticipación.

 

Recordemos que el objetivo perseguido por los regímenes de coparticipación tributaria es el de evitar la múltiple imposición sobre una misma fuente, por los graves conflictos y perjuicios económicos que ello puede generar. De ahí que, ab initio, en tales sistemas se estableció, a la par de la participación de las provincias en el producido de los tributos nacionales, la abstención parcial de los gobiernos locales en el pleno ejercicio de sus potestades tributarias [2] .

 

A modo de conclusión, los asuntos constitucionales vinculados a la materia tributaria, desde siempre han suscitado calurosos debates a lo largo y ancho del país, no siendo por tanto una temática ya resuelta, máxime considerando el incumplimiento – a más de 24 años- de la cláusula transitoria sexta de la Constitución Nacional, una deuda pendiente, de todos.

 

Pero evidentemente, si un Estado provincial recibe recursos coparticipados de tributos nacionales, creados con posterioridad a la ley de coparticipación y a la sanción de un tributo local, no puede luego no considerar ambos tributos en el "test de analogía". Es decir, o se está dentro del régimen de coparticipación, o se está fuera. Ser o no ser.

 

Interpretaciones como las aquí comentadas, no contribuyen en absoluto al clima de confianza ynseguridad que necesita nuestro país.

 

[1]  Spisso, Rodolfo, Derecho Constitucional Tributario, séptima edición actualizada, Abeledo

Perrot, pág. 168.

[2]  Spisso, Rodolfo, Derecho Constitucional Tributario, séptima edición actualizada, Abeledo Perrot, pág.

188.