Tras los anuncios del Gobierno el pasado 4 de septiembre de 2018 y la publicación en el BoletÁ­n Oficial del Decreto 793/2018, se implementa un nuevo esquema de derechos a las exportaciones en el que se introduce, además de las retenciones a las exportaciones primarias, un derecho que ha sido calificado como inédito en el esquema de impuestos al comercio exterior. Se trata de las retenciones a las exportaciones de servicios, por un monto fijado en $4 por dólar. El Decreto impone retenciones del 12% sobre la generalidad de los bienes exportables, con máximos de $4 por dólar para bienes primarios, y $3 por dólar para bienes elaborados.

Si bien resta aún conocer de qué forma se implementará, la innovación parece más cargada de urgencia polÁ­tica que de fundamento económico, y encierra no pocos dilemas jurÁ­dicos. 

Sobre la legalidad del decreto

El primer asunto a considerar es si un decreto del Poder Ejecutivo resulta idóneo a fines de implementar un derecho de exportación generalizado, o bien resulta indispensable la sanción de una ley del Congreso de la Nación.

En una especie de anticipación al debate, el Poder Ejecutivo expone en los Considerandos del Decreto las razones de su pretendida legalidad. Como argumento central, invoca los artÁ­culos 755 y 756 del Código Aduanero, que instrumentan la delegación legislativa a favor de la Administración de la facultad de crear, modificar y eximir derechos de exportación; a su vez, expone que en el aÁ±o 2014 el Congreso aprobó el Digesto JurÁ­dico Argentino, mediante el cual se actualizaron las leyes y Códigos vigentes, y que los artÁ­culos que habilitan la delegación no sufrieron modificaciones. Tales razones se reputan suficientes para validar las facultades impositivas del Poder Ejecutivo.

No obstante, siguiendo la distribución constitucional de competencias, los artÁ­culos 4 y 17 de la Constitución Nacional indican que los decretos del Poder Ejecutivo deben contar con el respaldo del Congreso, pues, como regla general, solamente el órgano legislativo federal se encuentra facultado para modificar impuestos. Al respecto, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en "Camaronera Patagónica S.A.", ha reglado que el Poder Ejecutivo no tiene facultades para crear derechos de exportación, sino que debe hacerlo el órgano legislativo; los ministros destacaron que esa limitación es propia del régimen representativo y republicano de gobierno, y que si bien en materia de comercio internacional es necesario que el Poder Ejecutivo cuente con herramientas que le permitan implementar polÁ­ticas económicas para proteger la producción local, los precios del mercado interno o la competitividad, ellas deben provenir de una ley sancionada por el Congreso que establezca de manera cierta e indudable pautas claras para su ejercicio.

Aún si se toma el intento de argumentación admitiendo que, por vÁ­a delegativa, el Código Aduanero faculta al Poder Ejecutivo a imponer derechos de exportación, no es menos cierto que la estructura legal del Código Aduanero tiene por objeto a las mercaderÁ­as - principalmente cosas muebles o bienes tangibles - y no incluye, en cambio, a los servicios.

La diferencia no es menor: la caracterÁ­stica principal de las mercaderÁ­as está dada por su localización, es decir, la posibilidad de determinar su lugar de situación, y en consecuencia, controlar sus movimientos fronterizos, o lo que es lo mismo, pasar fÁ­sicamente por las aduanas. El atributo de localización habilita, entonces, el registro de entrada y salida de bienes en las fronteras de los Estados que actúan como exportadores e importadores.

Naturalmente, no puede decirse lo mismo de la exportación de servicios. Si el atributo de localización se muestra menos visible en la prestación de servicios (salvo, quizá, en aquellos que recaen sobre una cosa determinada), parece difuminarse del todo en el contexto de una sociedad global que consume de forma masiva servicios contratados y prestados a través de internet. 

Las ventas de servicios al exterior no pasan fÁ­sicamente por la Aduana, y en muchos casos son intangibles, pues la prestación no encuentra ningún soporte fÁ­sico. A raÁ­z de que la exportación de servicios no se encuentra en principio dentro del objeto del Código Aduanero, es fácil impugnar su inclusión en el decreto, y la discusión oficial sobre su constitucionalidad serÁ­a aún más difÁ­cil de defender. AsÁ­ vistas las cosas, las exportaciones de servicios deberÁ­an haberse discutido en el Congreso y aprobado por ley, máxime cuando los decretos de necesidad y urgencia se encuentran expresamente vedados en materia tributaria.

Siguiendo el diagnóstico planteado, podemos pensar en dos escenarios posibles. En primer lugar, es posible que presenciemos medidas judiciales que limiten la validez de la medida. A su vez, el Poder Ejecutivo podrÁ­a intentar legitimar el decreto mediante la sanción de una ley ratificatoria en el Congreso.

Una segunda cuestión se relaciona a los plazos de vigencia. Pese al tratamiento extensamente recibido en la opinión pública, el Decreto 793/2018 no posee a la fecha autoridad para imponer retenciones sobre exportaciones de servicios. Si bien para el caso de los bienes se comenzó a aplicar a partir del 04/09/2018, el derecho sobre las exportaciones de servicios se aplicará a partir del 01/01/2019. A la luz de sus diferentes fechas de inicio, tampoco parecÁ­a necesario que los derechos sobre bienes y servicios se vieran incluidos en un mismo decreto.

Las retenciones se prevén de forma temporaria, hasta la fecha 31 de diciembre de 2020. No obstante, existe temor de que estos derechos a la exportación, que se conciben originalmente como transitorios, devengan permanentes, como atestiguan varios casos en nuestra trayectoria, entre ellos el Impuesto al Cheque y el Impuesto a las Ganancias.

A su vez, las retenciones a las exportaciones de servicios dejan abierta la pregunta sobre el sujeto que actuará como Agente de Recaudación y deberá abonar ante AFIP, en el caso de los servicios en los que no existen bienes que pasan fÁ­sicamente por la Aduana. Aunque aún resta conocer su parte operativa, es posible que sean los bancos los sujetos a quienes se les imponga la obligación de retener, principalmente cuando el precio de la exportación ingrese mediante el sistema bancario. En defecto de pago bancarizado (cuando el precio sea pagado en el exterior, o sin intervención de banco con filial argentina), estimamos que será el propio exportador el sujeto obligado ante el ente fiscal.

Finalmente, surge la inquietud si los importes fijos de $ 3 y $ 4 por cada dólar se actualizarán por inflación. Considerando las tasas de inflación proyectadas para los próximos perÁ­odos, el interrogante no es secundario, aunque el decreto nada indica al respecto, lo que se convierte en un factor adicional de incertidumbre. 

Repercusiones económicas

Durante 2017, la industria argentina de software exportó servicios por US$1700 millones, un cuarto de las utilidades generadas por la exportación de servicios. La Provincia de Córdoba cuenta con el polo tecnológico más importante del paÁ­s, con una estructura conformada por más de 300 empresas que producen para el consumo del mercado local y del exterior.

Hasta la fecha, el sector habÁ­a logrado obtener beneficios como la exclusión de pago del Impuesto al Valor Agregado. El impuesto pagado en el mercado interno para la consecución de la exportación puede recuperarse mediante la identificación de operaciones a partir de la emisión de factura al importador en moneda extranjera, o por la presentación del exportador ante la AFIP para recuperar el IVA.

La industria, que reaccionó negativamente a la novedad, consideró la medida como "un impuesto a la inteligencia", en un contexto internacional y latinoamericano en el que la tendencia es eliminar impuestos a actividades con altos componentes de innovación.